La NIC 21 es la norma internacional que regula cómo las empresas deben identificar su moneda funcional y convertir sus estados financieros a una moneda de presentación diferente. Esta norma define los factores para determinar la moneda del entorno económico principal, establece el tratamiento de las diferencias de cambio y especifica los procedimientos de conversión que garantizan información financiera comparable y confiable.
¿Qué es la NIC 21 y cuál es su objetivo?
La NIC 21 explica qué hacer cuando una empresa opera en más de una moneda o cuando registra transacciones en una divisa distinta a la que usa día a día. Lo importante es que la información no se distorsione por el tipo de cambio. El objetivo central es que los estados financieros reflejen la realidad económica del negocio.
Para lograrlo, la norma separa dos decisiones que suelen confundirse: elegir la moneda que mejor representa el entorno económico donde se genera y se consume efectivo y definir en qué moneda se presentarán los estados financieros al público. A continuación aparece el punto que suele generar más dudas: una empresa puede usar una moneda para operar y otra para presentar.
La NIC 21 también regula cómo reconocer las diferencias de cambio y en qué parte del estado financiero deben mostrarse. Esto evita que se mezclen efectos operativos con efectos puramente cambiarios. Si alguna vez una utilidad sube “solo por el dólar”, la norma ayuda a identificarlo.
Además, cuando una entidad tiene operaciones en el extranjero, la conversión no se limita a “pasar a otra moneda”. La norma exige un método consistente para convertir activos, pasivos, ingresos y gastos, de modo que el análisis entre períodos sea comparable.
Alcance de la norma internacional de contabilidad 21
La NIC 21 aplica a transacciones en moneda extranjera, a la conversión de resultados y posición financiera de operaciones en el extranjero, y a la presentación de estados financieros en una moneda diferente. No se limita a empresas multinacionales; también alcanza a negocios locales que compran, venden o se financian en divisas.
El alcance incluye partidas monetarias como cuentas por cobrar, cuentas por pagar y préstamos, y también partidas no monetarias como inventarios o propiedades, según la medición que se use. El tratamiento cambia dependiendo de si la partida es monetaria o no, y también según si está al costo o a valor razonable.
Esta norma no reemplaza otras NIIF que tratan mediciones específicas. Por ejemplo, si una empresa evalúa provisiones, primero aplica los criterios de reconocimiento y medición de la norma correspondiente y, después, aplica NIC 21 para el efecto cambiario. En ese contexto, puede ser útil revisar cómo se conectan criterios con NIC 37: Provisiones y activos contingentes.
También es importante no confundir conversión de moneda con ajustes por inflación. Cuando hay hiperinflación, intervienen reglas adicionales. NIC 21 define el “cómo convertir”, pero no “cómo reexpresar por inflación”; esa parte se aborda con otras normas.
Importancia en la información financiera globalizada
En mercados donde proveedores, clientes y bancos operan en distintos países, la moneda deja de ser un detalle operativo y se vuelve un factor clave de interpretación. La NIC 21 aporta un lenguaje común para que inversionistas, acreedores y estudiantes comparen cifras sin depender de criterios “a medida”.
Cuando los estados financieros se presentan en una moneda distinta, el usuario necesita entender si los cambios se deben al desempeño o al tipo de cambio. La norma ayuda a separar el efecto económico real del efecto de conversión, lo que reduce errores en análisis de márgenes, endeudamiento y flujo de efectivo.
Cuando dos empresas parecen iguales, a veces la diferencia no está en el negocio: Está en la moneda en la que se mide.
En la práctica, esta claridad se vuelve vital al evaluar empresas con operaciones internacionales, franquicias, exportadoras o grupos con subsidiarias. A continuación se verá que el punto de partida siempre es el mismo: identificar la moneda funcional con criterios económicos, no con preferencias.
Concepto de moneda funcional según la NIC 21
La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad. No es “la moneda del país por defecto” ni la moneda en la que se quiere reportar. Es la moneda que mejor refleja cómo la entidad genera y usa efectivo.
La norma pide mirar qué moneda influye más en precios, costos, financiamiento y flujos. La idea es evitar elecciones arbitrarias. Si se elige mal, los resultados pueden volverse volátiles sin que el negocio haya cambiado realmente.
Factores primarios para determinar la moneda funcional
Los factores primarios son los que normalmente pesan más porque conectan con la actividad principal del negocio. Si estos factores son claros, casi siempre la conclusión también lo es. La moneda funcional se “descubre”, no se “decide”.
A continuación, los dos bloques más importantes que la NIC 21 pone sobre la mesa. La evaluación debe basarse en hechos observables, como listas de precios, contratos con clientes, nómina y estructura de costos.
- Moneda que influye en los precios de venta: Indica en qué moneda se fijan y se cobran las ventas, y qué moneda condiciona la competencia y el mercado.
- Moneda que determina costos laborales y de producción: Muestra en qué moneda se pagan sueldos, materias primas y servicios clave que sostienen la operación.
Moneda que influye en los precios de venta
Este factor busca identificar qué moneda manda en los ingresos. Si la empresa vende principalmente en una moneda, fija precios en esa moneda y el mercado reacciona a esa moneda, hay una señal fuerte. No se trata solo de facturar: importa la moneda que realmente determina el precio.
Por ejemplo, una empresa puede emitir facturas en una moneda por exigencia del cliente, pero negociar y ajustar precios por referencia a otra. La moneda que gobierna la política de precios suele ser la más representativa del entorno económico principal.
Moneda del país que determina costos laborales y de producción
Este factor se enfoca en la estructura de costos. Si la mayoría de los costos relevantes se pagan en una moneda, y esa moneda afecta la rentabilidad, hay otra señal clave. En negocios industriales, servicios intensivos en personal o comercio con importaciones, este indicador puede ser decisivo.
También ayuda a evitar confusiones cuando las ventas están “dolarizadas”, pero los costos están en moneda local o al revés. La moneda funcional debe reflejar el equilibrio real entre ingresos y costos, no solo el lado más visible del negocio.
Factores secundarios o indicadores adicionales
Cuando los factores primarios no son concluyentes, la NIC 21 permite usar indicadores secundarios. Estos ayudan a completar el panorama, sobre todo en empresas con operaciones mixtas o con modelos de negocio complejos.
A continuación se listan señales que suelen aparecer en grupos empresariales, entidades financiadas por el exterior o negocios que reinvierten fuera del país. La conclusión final debe ser consistente con el conjunto de indicadores.
- Moneda de financiamiento: Se observa en qué moneda se obtienen préstamos, se emiten bonos o se pactan líneas de crédito.
- Moneda en la que se mantienen los cobros: Analiza en qué moneda la entidad retiene su efectivo y gestiona su tesorería.
- Moneda de los dividendos o retornos: Considera en qué moneda suele distribuirse valor a propietarios cuando exista ese patrón.
- Grado de autonomía de una operación extranjera: Evalúa si la operación funciona como extensión de la matriz o como negocio independiente.
Moneda funcional en economías hiperinflacionarias
En una economía hiperinflacionaria, identificar la moneda funcional puede ser más difícil porque los precios y costos cambian rápido y la moneda local pierde capacidad de representar valor. Aun así, la NIC 21 mantiene el principio: la moneda funcional sigue siendo la del entorno económico principal.
Lo que cambia en estos casos es que, para que los estados financieros sean útiles, normalmente se requiere reexpresión por inflación antes de convertir a una moneda de presentación. La conversión sin reexpresión puede producir cifras poco comparables, porque mezcla inflación con tipo de cambio.
En la práctica, muchas entidades con hiperinflación terminan presentando en una moneda estable para facilitar el análisis. Pero eso no elimina la obligación de documentar la moneda funcional con evidencia. A continuación se abordará la moneda de presentación y por qué puede ser distinta.
¿Qué es la moneda de presentación?
La moneda de presentación es la moneda en la que la entidad decide mostrar sus estados financieros. Es la moneda que verá el usuario final en el estado de situación financiera, el estado de resultados y los demás reportes.
A diferencia de la moneda funcional, esta elección suele responder a necesidades de comunicación, regulación o comparabilidad. La moneda de presentación no cambia la economía del negocio, pero sí cambia cómo se muestran los números.
Libertad de elección de la moneda de presentación
La NIC 21 permite que una entidad presente estados financieros en cualquier moneda, siempre que aplique correctamente el método de conversión. Esto es útil cuando una empresa opera localmente, pero sus inversionistas, acreedores o matriz analizan en otra moneda.
Por ejemplo, un grupo puede exigir presentación en la moneda del holding para consolidar. Otra empresa puede presentar en una moneda fuerte para facilitar la lectura internacional. La libertad existe, pero la consistencia del método es obligatoria.
Si la empresa cambia su moneda de presentación, debe cuidar que el cambio no confunda a quien compara períodos. En muchos casos, el valor está en mantener una moneda estable en el tiempo. Si se toma esa decisión, la revelación será clave.
En este punto conviene conectar la moneda con la estructura de los estados. Si todavía hay dudas sobre cómo se agrupan y se interpretan rubros, revisar el concepto de cuentas de balance y resultado ayuda a entender qué partidas “arrastran” efecto cambiario y cuáles no.
Información a revelar sobre la moneda utilizada
La revelación no es un trámite; es lo que permite que el usuario interprete bien los cambios. Si el tipo de cambio sube o baja con fuerza, el impacto visual en cifras puede ser grande, aunque la operación haya sido estable. Revelar la moneda funcional y la de presentación evita lecturas engañosas.
A continuación se muestra la información que normalmente se comunica en notas, de forma clara y trazable. La redacción debe ser específica para la empresa y coherente con sus transacciones reales.
| Elemento a revelar | Qué debe explicar |
|---|---|
| Moneda funcional | Cuál es y por qué refleja el entorno económico principal. |
| Moneda de presentación | En qué moneda se presentan los estados financieros y el motivo del uso, si es relevante. |
| Método de conversión aplicado | Tipos de cambio usados para activos, pasivos, ingresos, gastos y patrimonio. |
| Diferencias de cambio y de conversión | Dónde se reconocen: Resultado del período u ORI, y bajo qué condiciones. |
| Cambios de moneda (si ocurren) | Cuándo ocurrió el cambio, qué lo justifica y cómo se aplicó contablemente. |
Diferencias entre moneda funcional y moneda de presentación
La confusión típica es pensar que ambas monedas “deberían” ser iguales. La NIC 21 separa conceptos porque cumplen funciones distintas: una representa la realidad económica y la otra representa la forma de comunicarla.
A continuación, se comparan de forma directa para que se identifique rápido qué decisiones son técnicas y cuáles son de exposición. Entender esta diferencia reduce errores al convertir estados financieros.
| Aspecto | Moneda funcional | Moneda de presentación |
|---|---|---|
| Qué representa | Entorno económico principal donde se generan y consumen flujos. | Formato de reporte en el que se publican los estados financieros. |
| Cómo se determina | Por indicadores económicos (precios, costos, financiamiento, flujos). | Por elección de la entidad, con conversión correcta. |
| Cambio | Solo si cambian de fondo transacciones, eventos y condiciones. | Puede cambiar por decisión de reporte, cuidando revelaciones. |
| Efecto típico | Define cómo se miden y reconocen diferencias de cambio. | Genera diferencias de conversión en el patrimonio (ORI) cuando aplica. |
Conversión de moneda funcional a moneda de presentación
Cuando la moneda de presentación es distinta de la funcional, la entidad debe convertir sus estados financieros. Esto no es una “simple regla de tres”: cada rubro usa un tipo de cambio específico según su naturaleza.
La lógica es mantener consistencia económica. Los activos y pasivos se convierten como una foto al cierre, mientras que ingresos y gastos se convierten como una película del período. Esa diferencia explica por qué aparecen ajustes en el patrimonio.
Tipo de cambio aplicable a activos y pasivos
En la conversión a moneda de presentación, los activos y pasivos suelen convertirse al tipo de cambio de cierre. Esto busca que el estado de situación financiera muestre valores actuales en la moneda de presentación, como si se tomara una fotografía en la fecha de reporte.
En la práctica, esto implica que cuentas por cobrar, cuentas por pagar, efectivo, préstamos y otros rubros del balance se conviertan con el tipo de cambio vigente al final del período. Ese paso es una fuente frecuente de diferencias de conversión, porque el patrimonio no se convierte igual.
Conversión de ingresos y gastos del período
Ingresos y gastos se convierten usando el tipo de cambio de la fecha de cada transacción. Como eso puede ser muy costoso de aplicar uno por uno, la norma permite usar promedios cuando sean una aproximación razonable.
Esto es común en empresas con muchas operaciones diarias. Aun así, si el tipo de cambio tuvo variaciones fuertes, el promedio puede dejar de ser representativo. La entidad debe evitar promedios que oculten variaciones relevantes.
Tratamiento contable del patrimonio neto
El patrimonio suele convertirse con criterios históricos: capital aportado y otras partidas se convierten al tipo de cambio de las fechas en que se originaron. Esto mantiene el “rastro” del aporte original en moneda de presentación y evita reescribir la historia del capital.
Como activos y pasivos van a cierre, e ingresos y gastos por promedio o por fecha, el patrimonio queda como la pieza que cierra el rompecabezas. La diferencia de conversión se acumula en el patrimonio, normalmente en ORI.
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Reserva por diferencia de conversión (Patrimonio – ORI) | 10,000 | |
| Ajuste acumulado de conversión | 10,000 |
Registro de diferencias de conversión en el ORI
Cuando se convierten estados financieros de una operación extranjera a la moneda de presentación, las diferencias que surgen no suelen ir al resultado del período. En general, se reconocen en otro resultado integral (ORI) y se acumulan en el patrimonio.
Esto ayuda a que el resultado muestre el desempeño operativo sin “ruido” por conversión. El ORI funciona como un contenedor de variaciones que no provienen de la gestión del período, sino de efectos cambiarios por traducción.
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
| ORI – Diferencias de conversión | 6,500 | |
| Reserva por conversión (Patrimonio) | 6,500 |
Tratamiento de las diferencias de cambio en la NIC 21
Las diferencias de cambio aparecen cuando una transacción en moneda extranjera se reconoce inicialmente y luego se liquida o se reexpresa a una fecha posterior con otro tipo de cambio. La NIC 21 define dónde se reconocen, dependiendo del tipo de partida.
Este tema se confunde fácilmente con “diferencias de conversión”. Las diferencias de cambio suelen nacer de transacciones en moneda extranjera dentro de la moneda funcional. Las diferencias de conversión surgen al traducir estados financieros a otra moneda.
Diferencias en partidas monetarias
Las partidas monetarias son aquellas que se van a cobrar o pagar en un número fijo o determinable de unidades monetarias. Por eso, cuando cambia el tipo de cambio, cambia su equivalente en moneda funcional. En monetarias, el tipo de cambio impacta directamente.
A continuación se listan ejemplos típicos y su efecto contable general. La regla práctica más recordada es: las monetarias se reexpresan a cierre y las diferencias suelen ir a resultados, salvo excepciones específicas.
- Efectivo y bancos en moneda extranjera: Se reexpresan al tipo de cambio de cierre; la diferencia suele reconocerse en resultados.
- Cuentas por cobrar y por pagar: Se reexpresan a cierre hasta su liquidación; las diferencias suelen afectar resultados.
- Préstamos y obligaciones financieras: Los saldos pendientes se reexpresan a cierre; las diferencias se reconocen normalmente en resultados.
- Provisiones a liquidar en moneda extranjera: Si la obligación es monetaria, se reexpresa con el cierre; la diferencia suele ir a resultados.
Diferencias en partidas no monetarias
Las partidas no monetarias no se recuperan o liquidan por un monto fijo de unidades monetarias. Su tratamiento cambiario depende de cómo se midan: al costo histórico o a valor razonable. En no monetarias, la medición manda la regla.
A continuación se muestran casos habituales. Este enfoque evita reconocer en resultados efectos que en realidad vienen de revaluaciones, deterioros o mediciones a valor razonable bajo otras normas.
- Inventarios al costo: Se mantienen al tipo de cambio de la fecha de la transacción; no se reexpresan a cierre por ser no monetarios al costo.
- Propiedad, planta y equipo al costo: Se mantiene el tipo histórico del reconocimiento; el efecto cambiario no se actualiza por cierre.
- Activos a valor razonable: Se convierten con el tipo de cambio de la fecha en que se determina el valor razonable; el efecto acompaña la medición.
- Propiedades de inversión a valor razonable: El tipo de cambio relevante suele ser el de la fecha de valuación, alineado con la medición; esto se conecta con NIC 40: Propiedades de inversión.
Reconocimiento en resultados vs. Patrimonio
La NIC 21 diferencia si el efecto cambiario debe ir al resultado del período o al patrimonio (a través de ORI). Esto depende de si se trata de una diferencia de cambio por partidas en moneda extranjera o de una diferencia de conversión por traducir estados financieros.
La tabla siguiente resume el criterio en términos prácticos. Este cuadro suele resolver la duda más común al preparar estados financieros.
| Situación | Dónde se reconoce | Idea clave |
|---|---|---|
| Reexpresión de partidas monetarias en moneda extranjera (dentro de la moneda funcional) | Resultados | La obligación o derecho cambia con el tipo de cambio. |
| Conversión de estados financieros a moneda de presentación | Patrimonio (ORI) | Es un efecto de traducción, no de desempeño del período. |
| No monetarias medidas al costo | Sin diferencia por cierre | Se mantiene el tipo histórico asociado al costo. |
| No monetarias a valor razonable | Consistente con la medición | El tipo acompaña la fecha de valuación. |
Cambio de moneda funcional: procedimiento contable
La moneda funcional no se cambia por conveniencia. Solo se modifica cuando hay un cambio real en los hechos: nuevos mercados, cambios en estructura de costos, financiamiento dominante en otra moneda o transformaciones del modelo de negocio. El cambio debe estar sustentado en evidencia.
Cuando ocurre, la NIC 21 pide aplicar el cambio de forma prospectiva desde la fecha del cambio. Eso significa que las partidas se convierten usando el tipo de cambio de esa fecha y, desde allí, se continúa midiendo con la nueva moneda funcional.
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
| Activo neto reexpresado (ajuste por cambio de moneda funcional) | 12,000 | |
| Cuenta de ajuste por cambio de moneda funcional (patrimonio o reexpresión interna) | 12,000 |
Circunstancias que justifican el cambio
El cambio se justifica cuando los indicadores que determinan la moneda funcional se modifican de manera sostenida. Por ejemplo, si la empresa cambia su mercado principal, si los precios de venta pasan a fijarse de forma estable en otra moneda o si los costos clave migran a otra divisa.
También puede ocurrir cuando el financiamiento dominante y la generación de caja se alinean con una moneda distinta durante un período suficiente. No basta con una variación temporal del tipo de cambio; tiene que cambiar el entorno económico principal.
Aplicación prospectiva del nuevo tipo de cambio
Aplicar prospectivamente significa que no se “reescribe” el pasado como si siempre se hubiera usado la nueva moneda funcional. Desde la fecha de cambio, los importes se convierten con el tipo de cambio de ese día y pasan a ser la nueva base contable.
Esto protege la comparabilidad interna y evita ajustes retrospectivos difíciles de verificar. La clave es documentar la fecha exacta del cambio y el razonamiento, para que el análisis posterior tenga contexto.
Ejemplos prácticos de la NIC 21
Caso de determinación de la moneda funcional
Caso de conversión de estados financieros
Caso de registro de diferencias de cambio
Preguntas frecuentes
¿Puede coincidir la moneda funcional con la de presentación?
Sí, puede coincidir, y de hecho es común cuando la empresa opera principalmente en un solo país y no tiene razones prácticas para reportar en otra divisa. Si coinciden, se simplifica la preparación de estados financieros porque no hay conversión a moneda de presentación. Aun así, la entidad debe justificar su moneda funcional con los indicadores económicos y mantener consistencia en el tiempo.
¿Una subsidiaria puede tener distinta moneda funcional que su matriz?
Sí. La moneda funcional se determina por el entorno económico principal de cada entidad, no por la preferencia del grupo. Una subsidiaria puede vender, comprar y financiarse en una moneda distinta a la matriz, especialmente si opera en otro país o con un mercado diferente. En consolidación, la matriz traducirá los estados de la subsidiaria a la moneda de presentación del grupo aplicando los criterios de conversión.
¿Cómo se determina la moneda funcional en operaciones mixtas?
En operaciones mixtas se evalúan los factores primarios y, si no bastan, los indicadores secundarios. La clave es identificar qué moneda influye más en precios de venta y en costos relevantes, y después mirar financiamiento y tesorería. Cuando hay señales contradictorias, se documenta cuál pesa más según el modelo de negocio real, contratos, listas de precios y estructura de costos, evitando decisiones basadas solo en frecuencia de facturación.
¿Qué tipo de cambio se usa para convertir el patrimonio?
Depende del componente del patrimonio. En conversiones a moneda de presentación, el capital aportado suele convertirse a tipos históricos (fecha del aporte), mientras que resultados acumulados se ven afectados indirectamente por la conversión de ingresos y gastos. La diferencia que surge por usar tipos distintos para balance y resultados normalmente se acumula como ajuste por conversión en ORI dentro del patrimonio.
¿Las diferencias de conversión afectan el resultado del ejercicio?
En general, las diferencias de conversión por traducir estados financieros a una moneda de presentación distinta se reconocen en ORI y se acumulan en el patrimonio, no en el resultado del ejercicio. Esto busca que el resultado muestre el desempeño del período sin el efecto de traducción. Sin embargo, hay situaciones específicas, como disposiciones de operaciones extranjeras, donde esos acumulados pueden reclasificarse según corresponda.
¿Se puede elegir la moneda funcional para reducir la volatilidad del resultado?
No debería elegirse con ese objetivo. La moneda funcional se determina por hechos económicos observables, como la moneda que influye en precios y costos y la moneda del financiamiento. Si se “elige” para suavizar resultados, el riesgo es terminar con estados financieros menos representativos. Además, una selección inconsistente suele generar notas poco claras y comparaciones engañosas entre períodos.
¿Qué pasa si una empresa factura en dólares, pero paga casi todo en moneda local?
Ese patrón suele requerir un análisis más fino porque ventas y costos apuntan a monedas diferentes. Se revisa si los precios realmente se fijan en dólares o solo se cobran en dólares, y si los costos relevantes determinan la rentabilidad en moneda local. También se mira dónde se retiene el efectivo y cómo se financia la operación. Con esa evidencia se concluye cuál moneda refleja mejor el entorno económico principal.
¿Cómo se trata un anticipo a proveedores en moneda extranjera?
Un anticipo suele considerarse una partida no monetaria porque se espera recibir bienes o servicios, no efectivo. Por eso, normalmente se reconoce al tipo de cambio de la fecha del pago y no se reexpresa a cierre como una cuenta por pagar monetaria. La clave está en la naturaleza del derecho: si no hay un monto fijo a cobrar en dinero, el comportamiento contable cambia frente a las partidas monetarias.
¿Qué documentos ayudan a sustentar la moneda funcional ante auditoría?
Suele ayudar la evidencia de precios y contratos con clientes, listas de precios, análisis de márgenes por moneda, nóminas y contratos con proveedores, además de documentación de financiamiento y políticas de tesorería. También sirven reportes internos que muestren en qué moneda se toman decisiones clave, como presupuestos y evaluación de desempeño. Lo importante es que la evidencia sea consistente y refleje el funcionamiento real del negocio.
¿Cómo se comunica el efecto del tipo de cambio para que no se confunda con crecimiento real?
Se comunica con revelaciones claras sobre moneda funcional y de presentación, métodos de conversión y ubicación de las diferencias en resultados u ORI. Además, muchas entidades explican variaciones relevantes cuando el tipo de cambio tuvo movimientos fuertes, para que se entienda si el cambio en ventas o activos proviene de volumen, precios o traducción. Esa claridad mejora la interpretación sin alterar las cifras reportadas.
Conclusión
La NIC 21 se centra en una idea simple: Si la moneda cambia, la contabilidad debe seguir mostrando la realidad económica. Tú no estás “traduciendo números”, estás cuidando que lo que se reporta tenga sentido cuando existen tipos de cambio y operaciones en distintas divisas.
Cuando identificas bien la moneda funcional, eliges con criterio la moneda de presentación y aplicas tipos de cambio coherentes para balance y resultados, evitas interpretaciones equivocadas. Tú puedes usar estos criterios para entender mejor por qué aparecen diferencias de cambio, por qué algunas van a resultados y por qué otras se quedan en ORI.
Si mantienes el enfoque en los hechos del negocio y revelas lo necesario, los estados financieros se vuelven más comparables y fáciles de analizar. En este sitio web hay más contenidos relacionados con contabilidad financiera para seguir profundizando con el mismo enfoque práctico y claro.
